年1月31日中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《建设高标准市场体系行动方案》规定，“开展土地指标跨区域交易试点。对城乡建设用地增减挂钩节余指标跨省域调剂政策实施评估，探索建立全国性的建设用地指标跨区域交易机制。改进完善跨省域补充耕地国家统筹机制，稳妥推进补充耕地国家统筹实施。在有条件的地方探索建立省域内跨区域补充耕地指标交易市场，完善交易规则和服务体系”。
四川省自然资源厅统计全省年通过签订协议，在省域内流转增减挂钩节余指标9.8万亩，资金总额亿元，四川省已累计安排贫困地区增减挂钩项目个，下达增减挂钩指标92万亩；贫困地区流转交易节余指标协议规模17.21万亩，合同金额约亿元；安排增减挂钩节余指标25万亩，用于保障2万多个新村多万名贫困群众住房建设，涉及建设资金近千亿元。这一政策工具，在促进节约集约用地、脱贫攻坚、城乡融合发展中释放出强大政策效能和发展潜力。城乡建设用地增减挂钩参与方涉及各级政府、建设方及参与的农村集体建设用地的众多市场主体，但随着形势发展，税收征管也面临一些新问题，有待进一步健全完善。
一、城乡建设用地增减挂钩涉及政策分析
（一）挂钩指标形成
《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》（国发〔〕28号）提出“鼓励农村建设用地整理，城镇建设用地增加要与农村建设用地减少相挂钩”。《城乡建设用地增减挂钩试点管理办法》（国土资发〔〕号）明确城乡建设用地增减挂钩是“依据土地利用总体规划，将若干拟整理复垦为耕地的农村建设用地地块（即拆旧地块）和拟用于城镇建设的地块（即建新地块）等面积共同组成建新拆旧项目区（以下简称项目区），通过建新拆旧和土地整理复垦等措施，在保证项目区内各类土地面积平衡的基础上，最终实现增加耕地有效面积，提高耕地质量，节约集约利用建设用地，城乡用地布局更合理的目标。”城乡建设用地增减挂钩指标是“建新区建设用地占用耕地的面积，同时也是拆旧区腾退的建设用地并通过整理复垦的耕地面积。
规定确定，在拆旧区获取城乡建设用地增减挂钩指标必然开展新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业和拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业等房屋拆迁、基础设施配套、土地整治整理等一系列工程，获得拆旧区内建设用地。对获得的建设用地进行整理复垦，通过省市县得验收并颁证后才能形成城乡建设用地增减挂钩指标。
（二）挂钩项目资金来源
《城乡建设用地增减挂钩试点管理办法》（国土资发〔〕号）明确“挂钩试点实施过程中，项目区拆旧地块整理要严格执行土地整理复垦的有关规定，涉及工程建设的，应当执行项目法人制、招投标制、工程监理制、公告制等制度。”《财政部关于城乡建设用地增减挂钩试点有关财税政策问题的通知》（财综〔〕7号）“在实施增减挂钩中，.....增减挂钩地区试行土地节余指标交易流转的，其土地节余指标交易流转收入应当作为土地出让收入的一部分，全额缴入国库，实行“收支两条线”管理，缴库时填列《政府收支分类科目》中的“其他收入”科目。”
《四川省国土资源厅关于进一步做好城乡建设用地增减挂钩试点管理工作的通知》（国土资发〔〕4号）明确“鼓励地方政府加大增减挂钩政府财政资金投入，建立增减挂钩项目支出预算制度，严格实行“收支两条线管理”，严格社会资本参与方式。”《城乡建设用地增减挂钩试点管理办法》（国土资发〔〕号）第十一条挂钩试点应当具备以下条件：……（三）经济发展较快，具备较强的经济实力，能确保建新安置和拆旧整理所需资金。
《四川省人民政府关于严格规范城乡建设用地增减挂钩试点切实做好农村土地整治工作的实施意见》（川府发〔〕10号）(三)强化资金使用管理。各地要以新增建设用地有偿使用费、土地出让收入、耕地开垦等资金为主体，积极筹措实施增减挂钩试点和农村土地整治项目的资金，统筹集中使用，切实提高各项资金的综合使用效益。积极引导和规范民间资本参与挂钩试点和农村土地整治项目的工程建设。切实加强资金监管，农村土地整治项目资金必须坚持财政专户管理、按工程进度拨付，增减挂钩试点项目建新区土地收益管理必须坚持收支两条线原则。民间资本不得参与建新区土地收益分配，不得参与农村新增耕地指标分成及指标收益分配，不得以工程换土地或以土地换工程。省投资土地开发整治复垦项目由项目所在地县(市、区)政府负责组织审计。gM3鹤壁市政府门户网站gM3鹤壁市政府门户网站
以上文件精神确定，项目涉及工程建设的，应严格执行招投标制度。其项目资金为财政资金，严格执行土地开发整理预算定额标准。
（三）挂钩项目定额标准
四川省财政厅四川省国土资源厅《土地开发整理预算定额标准》（川财投〔〕号）规定，工程施工工程由土地平整工程、灌溉与排水工程、田间道路工程、农田防护与生态环境保持工程、其他工程组成；工程施工费用由直接费、间接费、利润、材料价差、未计价材料费、税金6部分组成。四川省国土资源厅四川省财政厅《关于营业税改征增值税后四川省土地开发整理项目预算定额计价规则调整办法的通知》（川国土资发[]42号）规定，税金是按国家有关规定应计入土地整治项目工程施工费用内的增值税销项税额，税金等于税前工程造价乘增值税税率（简易计税为3.28%）。
以上规范政策确定，《土地开发整理预算定额标准》适应土地开发整理；土地开发整理工程费用包含拆迁补偿费、利润及税金计算方法明确规定。
（四）挂钩项目工程涉增值税规定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，工程服务包含新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业；其他建筑服务包含拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。
以上规范政策明确，参与土地整理的项目实施的工程作业市场参与者是增值税纳税人。
二、特殊事项分析
（一）土地一级开发
土地一级开发是指由政府或其授权委托的企业，对一定区域范围内的城市国有土地、乡村集体土地进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件（熟地），再对熟地进行有偿出让或转让的过程。从定义看，土地增减挂钩不是土地一级开发，亦不适用土地一级开发相关增值税税收政策。
（二）农户拆迁补偿
《增值税暂行条例》第一条规定，在境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免增增值税。《四川省国土资源厅关于进一步做好城乡建设用地增减挂钩试点管理工作的通知》（川国土资规〔〕4号）“增减挂钩项目区农户自愿选择退出宅基地的必须与村集体经济组织签订自愿永久退出宅基地协议，由村集体经济组织有偿收回。”
一般项目正常拆迁存在两种情况，一是正常自愿退出的只能村集体经济有偿收回，由项目公司代村集体经济支付退出宅基地农户补偿。二是村民与项目公司协商，建设新居，通过新旧房屋折算，相互找差，进行集中或分散安置，腾退出集体建设用地。如合同实行的单价包干时不分工程施工费和拆迁补偿款。村民取得拆迁补偿款并不属于以上增值税暂行条例中规定的征收范围，取得建筑物拆迁补偿款也应属于增值税免税项目。项目公司按合同实行单价包干不分开核算和开票，故应按建筑服务征收增值税。
（三）城乡建设用地增减挂钩指标流转
《四川省人民政府关于严格规范城乡建设用地增减挂钩试点切实做好农村土地整治工作的实施意见》（川府发〔〕10号）…(三)强化资金使用管理。…积极筹措实施增减挂钩试点和农村土地整治项目的资金，统筹集中使用，切实提高各项资金的综合使用效益。积极引导和规范民间资本参与挂钩试点和农村土地整治项目的工程建设。切实加强资金监管，农村土地整治项目资金必须坚持财政专户管理、按工程进度拨付，增减挂钩试点项目建新区土地收益管理必须坚持收支两条线原则。四川省城乡建设用地增减挂钩节余指标流转信息平台主要实现全省(州)及县(市、区)增减挂钩项目已交割节余指标信息、节余指标流转协议公示、申请转出信息、申请转入信息和相关政策等重要信息的录入、查询和导出等功能。四川省国土资源厅《关于发布贫困地区城乡建设用地增减挂钩节余指标流转指导价格的通知》（川国土资函〔〕80号）明确流转价格每亩为30万元。
相关政策明确，流转平台无竞价功能，主要用于信息公示。流转价格不存在竞争，按政府指导价确定的。资金是地方政府财政部门间划转，是财政专项建设资金，政府部门在拨付市场主体项目资金时应取得相应的增值税发票。
三、城乡建设用地增减挂钩实例分析
案例：某地方政府采用政府国有公司与社会资本合作方式开展土地增减挂钩项目，政府按固定单价23.75万每亩指定给国有公司A进行投资建设，通过开展公招项目经理（社会资本B）模式按固定单价22万到23万每亩对项目区进行建设，负责项目区内的设计、拆迁补偿、土地整理、新居建设、项目验收实施，专业施工由政府监督下进行招标分包建设公司C。用于项目区内的实际投资不得少于16.7万元。
域内增减挂钩项目公司A负责投入资金用于土地改造，公司B负责搬迁补偿、土地平整、安置房建设等，分别与建筑企业签订土地平整及安置房建设合同，预计总投入2亿元，公司B开设结算账户预存入合法来源资金万，账户内资金由公司A监督支付，项目实施期间，公司B必须保证具体土地整理、房屋建筑、测绘、监理实施公司C的工程资金支付。国有公司A与公司B签订的协议中约定：公司B整理并验收的亩城镇建设用地指标由公司A在一定时间内按每亩22-23万元进行回购。分析后，各参与企业公司A、B、C如何交税！
涉增值税处理：公司C应该按各自专业缴纳增值税，如建设新居需要按建筑服务工程服务缴纳增值税；勘察、设计、测绘需要技术咨询服务缴纳增值税；拆迁工程和土地整理工程按建筑服务其它建筑业缴纳增值。
公司B应按合同约定缴纳增值税，如合同约定B不分细目，不约定其固定收益，也不分开计算各专业施工项目金额，统一按土地整理项目施工单价包干形式计算工程款的。公司应该按土地整理（包含拆迁补偿费）其它建筑服务缴纳增值税。如果公司AB间合同约定，其支付的每亩22-23万元回购款中分为土地整理（包含拆迁补偿费）工程款为每亩17万元，其余每亩5-6万元部分为投资收益。公司B土地整理工程款为每亩17万元部分应按建筑服务缴纳增值税，固定收益按金融业贷款服务缴纳增值税！
公司A与政府采取单价包干进行增加挂钩项目施工，该项目主要是通过拆旧建新土地整理，将原建设用地上建筑物构筑物拆除，进行一系列作业整理成耕地，通过分析看，公司A应按其它建筑服务缴纳增值税。
三类公司间合同能够分别明晰各自业务且分别核算建筑物拆除和土地平整收入、利息收入、经纪代理收入（代付拆迁补偿）的，其各自应当分别不同税目缴纳增值税。公司A、B、C应根据一般纳税人、小规模纳税人适用相应的税率，如公司项目涉及年5月1日前老项目、清包工或甲供才亦可以享受简易计税方法。
四、城乡建设用地增减挂钩涉税建议
建议省级税务机关明确城乡建设用地增减挂钩完成挂钩指标的过程按建筑服务其它建筑服务缴纳增值税；社会资本只提供资金不管理项目取得固定收益或保本收益的按金融业利息缴纳增值税。项目实施完毕并验收的后，无论是否结算取得货币收入都应按合同确定应税增值税收入；项目实施期超12个月的按完工进度确定收入；各市场主体间应按规定开具取得增值税发票。税务机关加强政府部门间涉税信息交流及协作，提高涉税管理效率。
年4月30日
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